政府招商引资合同涉税费等优惠政策条款的效力探析

地方政府为促进产业集聚，拉动就业并推动经济发展，常通过在税收、非税等收入和财政支出等方面给予优惠的方式吸引企业进而实现招商引资目的，但在这个过程中，也出现为争抢招商资源，部分地方不惜违规违法出台优惠政策的情形，该等做法不仅扰乱了市场秩序，而且影响国家宏观调控政策效果，甚至可能导致我国违反对外承诺，引发国际贸易摩擦。

为此，国务院发布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）（以下简称“62号文”）和《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）（以下简称“25号文”），要求清理规范税收等优惠政策，但各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。之后，国务院于2016年6月发布《国务院关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》对市场主体给予优惠政策事宜进一步做了规范。

另一方面，中共中央、国务院于2016年11月发布《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》也提出，地方各级人民政府及有关部门要严格兑现向社会及行政相对人依法作出的政策承诺，认真履行在招商引资、政府与社会资本合作等活动中与投资主体依法签订的各类合同，不得以政府换届、领导人员更替等理由违约毁约，因违约、毁约侵犯合法权益的，要承担法律和经济责任。

在上述背景下，政府招商引资既要做到合规，也要诚信遵守承诺并维护投资主体合法权益。以2015年25号文为界限，历史上形成的涉嫌违规的招商引资合同在履行过程中也发生了不少纠纷，并诉至法院。其中，涉税费等优惠政策条款作为政府招商引资合同的核心，决定了投资方要求兑现优惠的请求或政府方要求投资方退还优惠的请求是否应得到支持，故该等条款的效力问题往往是类似纠纷的争议焦点。因此，笔者拟通过对相关规定和司法案例的梳理，厘清政府招商引资合同涉税费等优惠政策条款的效力问题，进而明晰政府招商引资合同类似条款的合规边界，以资参考。

笔者经梳理四十余个涉税费优惠政策条款效力争议的案例发现，2015年25号文作为认定涉税费等优惠政策条款效力的重要依据，在司法实践中对其适用与理解存在不同认识，造成对同类条款效力的认定有一定分歧，总结如下：

(一) 涉税收优惠条款的效力

早在1993年的《税收征收管理法》第三条就规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”因此，没有法律依据或合法授权，政府擅自在招商引资合同中直接减免投资主体税收的，显然是一种违法无效的行为。因此，在实践中存在争议的往往是通过返还、补贴等其他变相的形式减免税收是否违法，相关条款是否有效？对此，司法实践中认定不一：

1. 法院认为该等条款有效的案例

在法院认定招商引资合同涉税收减免条款有效的案例中，其说理存在不同：

首先，在第一类案例中，如“（2018）川民申5429号”一案的法院认为，虽然有前述《税收征收管理法》第三条的禁止性规定，但其亦同时规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”因此，即使《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）中对税收先征后返的行为明令予以制止，但国务院也在2015年25号文特别规定“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”因法律已授权国务院制定税收的相关政策，故最新的2015年25号文应优先适用，2003年双方关于按照先征后返的原则将地方留存部分税收全额返还投资人的约定应认定为有效。

其次，在第二类案例中，如在“（2019）苏06行终95号”一案中，虽然法院也认为协议签订于2004年，根据2015年25号文的规定，协议中涉及税收优惠政策的事项继续有效，但其进一步提出，协议约定通过奖励的形式予以支付，该约定不等同于税收的先征后返，法律并不禁止行政机关依据特定的标准，通过对企业给予奖励等优惠政策从而实现行政管理目的。与之类似，“（2020）黔03民终3231号”一案的法院也认为，政府将税款征收后，用财政资金按相应金额给予补贴，并不是直接退税，不违反规定。此外，“（2017）最高法行申7679号”一案的法院认为，对合同关于营业税、所得税地方留成在投资主体交纳后予以返还的约定，鉴于上述费用属于地方政府财政性收入，政府享有自主支配权，故该条款不违反法律、行政法规的强制性规定，应为有效。

针对以上第二类案例的观点，笔者认为，投资主体的信赖利益固然需要保护，但前述法院关于税收返还、与税收挂钩的补贴和奖励不违法的说理显然与“国发〔2000〕2号”文件精神相悖，难以令人信服。这是因为，“国发〔2000〕2号”文件已明确先征后返或类似手段就是变相减免税收的违法行为，其与地方税收不挂钩的财政奖励、补贴存在根本不同。对此，“国发〔2014〕62号”文件的规定也可佐证：违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收挂钩的财政支出的优惠政策包括：先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等。

2. 法院认为该等条款无效的案例

“（2018）皖行终674号”一案的法院认为，招商引资协议签订时间是2003年4月，从协议的约定看，实际是税收的“先征后返”，是一种变相减（退）税的约定，明显与《中华人民共和国税收征收管理法》和“国发〔2000〕2号”文件规定的内容相抵触，违反了国家法律的强制性规定，应属无效，且2015年25号文规定可继续履行的优惠政策，应是符合法律、法规规定的优惠政策，而不包括违规的优惠政策。此外，“（2021）赣09行终11号”一案涉及的税率优惠协议签署于2016年，无适用2015年25号文既有优惠政策约定继续有效规定之余地，也被认定为无效。

综上，笔者认为，以2015年25号文出台为界限，基于其继续有效、不溯及既往的原则性规定，在2015年之前签署的招商引资合同涉税收减免优惠条款的效力尚存在一定争议，但在此之后签署的则被认定违法无效的风险较大。

(二) 涉土地出让金优惠条款的效力

“国办发（2006）100号”文件（以下简称“100文”）规定：任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。此外，“国发〔2014〕62号”文件进一步明确提出，不得以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入。但是，实践中类似操作屡见不鲜，在招商引资合同中，政府以各种形式直接或变相减免投资方的土地出让金优惠条款是否有效？司法实践中存在争议：

1. 法院认为该等条款有效的案例

“（2017）闽04民终308号”一案中，法院认为，虽然有前述100号文的规定，但2015年25号文也规定：“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”县政府与花卉公司2012年签订的《投资协议书》关于花卉公司缴纳土地出让金在扣除报批等相关费用之后，剩余部分返还给花卉公司作为农业项目建设款项的约定，系双方当事人真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。

此外，“（2019）陕07行初113号”一案的法院认为，双方招商引资协议约定原告惠泽公司如最终以高于58万元/亩的价款取得涉案地块，其只按58万元/亩缴纳地块出让金，不再补缴高出58万元/亩部分的约定，系政府在招商引资中对原告惠泽公司许诺的优惠政策，该协议签署于2015年25号文出台之前，故该优惠政策继续有效，对已兑现的部分，不溯及既往。此外，涉案地块在挂牌出让前经县地价评估所评估的总价为2579.2111万元，约合39万元/亩，显著低于《合作协议书》和《补充协议》中确定的58万元/亩，亦难以仅凭挂牌出让时的竞价高于之前的约定，即反向认定被告政府在签约时承诺的招商引资优惠政策属于《中华人民共和国合同法》第五十二条规定的合同无效的情形。此外，“（2020）最高法民终352号”一案中，2013年签署的协议关于“实际摘牌单价如超过人民币50万元/亩的，超过部分的土地价款由甲方作为给予乙方的财政扶持金，并通过合法合规的方式兑现给乙方”的约定也被认定为有效。

2. 法院认为该等条款无效的案例

“（2019）粤02民初19号”一案的法院认为，《城市房地产管理法》第十九条规定：“土地使用权出让金应当全部上缴财政，列入预算，用于城市基础设施建设和土地开发。土地使用权出让金上缴和使用的具体办法由国务院规定。”据此，2006年100号文规定不得以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。本案所涉2012年签署的《补充协议书》第二条第5项约定：“所有项目土地出让金缴纳，全部进入甲方财政国库专户，并以等于或高于省规定最低土地出让价124元/平方米计缴，再由甲方在十五个工作日内全额返还乙方。”第九条约定：“收益分配双方商定：对园区二期入园企业土地出让价格超出10万元/亩的收入部分甲乙双方五五分成。”上述约定以“先征后返”的形式变相免去明日时富公司应履行的缴纳土地出让金义务，违反了法律强制性规定，属无效条款，且变相减免土地出让金并非属于优惠政策，不适用2015年的25号文规定。

此外，在“（2019）鲁02行终699号”一案中，二审法院认定，关于通过项目征地费用返还的方式给予财政支持，以及对投资人已缴纳的土地出让金按一定比例予以返还的约定违反2006年100号文，应属无效，但该案的再审法院在“（2020）鲁行申402号”行政裁定书却指出，原审法院仅依据部分规范性文件即认定约定返还条款为无效协议，依据不足。笔者认为，该案再审法院不认可2006年100号文源于《城市房地产管理法》第十九条授权的法律效力，值得商榷。

综上，笔者认为，虽然“（2019）粤02民初19号”一案关于2006年100号文属于《城市房地产管理法》授权国务院发布的文件进而也应具有法律强制性效力的观点具有一定合理性，但明确已签订合同中的优惠政策继续有效、不溯及既往的2015年25号文也是国务院发布，故仅以2006年100号文为依据将2015年以前形成涉土地出让金优惠条款认定无效应更为谨慎，而应考察是否存在其他导致合同无效的情形方可作出结论。

(三) 涉行政事业性收费优惠条款的效力

2014年62号文明确规定，严格执行现有行政事业性收费管理制度，严禁对企业违规减免或缓征行政事业性收费。此外，《国务院关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》也规定，安排财政支出一般不得与企业缴纳的非税收入挂钩。除政策文件外，部分行政事业性收费系依据法律法规的规定收取，故其减免应遵守相关的条件与权限规定。

在“（2020）赣07行终169号”一案中，法院认为，《中华人民共和国人民防空法》第四条规定，有关单位应当按照国家规定负担人民防空费用。《人民防空工程建设管理规定》第五十条规定，任何部门和个人无权批准减免应建防空地下室建筑面积和易地建没费，或者降低防空地下室防护标准。鉴于具有前述法律强制性规定，本案中上诉人所涉项目系物流园项目建设，不属于免收防空地下室易地建设费范围，故不得通过协议对人防易地建设费进行减免。

另一方面，在“（2017）豫16行终39号”、“（2020）苏08民终1318号”两案中，法院对2015年以前签署的关于项目建设市政配套费免收、先征后奖返的约定，均以2015年25号文为依据认定应予以兑现。

综上，笔者认为，虽然国家政策也要求不得违规对企业减免行政性事业收费，但相对于减免由法定的税收，规范行政事业性收费的法律文件层级与决策权限相对多样化，故即使违规减免，也不一定就会被认定为无效。

政府招商引资合同涉税费等优惠条款受到越来越严格的监管，结合相关司法案例看，政府招商引资合同中涉税费等违规优惠政策条款效力认定可总结如下：

首先，对2015年之前签署的政府招商引资合同中的税收、土地出让金等违规优惠政策条款，如发生争议，企业援引2015年25号文关于已签订合同中的优惠政策继续有效、不溯及既往的规定主张相应条款有效，被法院支持的可能性较大，但司法实践中也不能完全排除法院以违规的优惠政策不应适用2015年25号文为由仍认定该等条款无效的风险。

其次，在2015年之后新签的招商引资合同如再出现税收、土地出让金等违规优惠条款，因不能再以2025年25号文作为依据，则一旦优惠条款还涉及违反税收、土地出让金管理等法律、行政法规强制性规定，则被认定无效的风险很大。

最后，相比于涉税收、土地出让金优惠条款，对于涉行政事业性收费优惠条款的效力则不能一概而论，需具体分析其是否存在违反法律、行政法规强制性规定的情形。

综上，笔者认为，未来签署涉税费等优惠政策的招商引资合同，基于安排财政支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩的强制性政策要求，加上日趋严格的公平竞争审查机制，除具有法律依据或取得合法授权外，政府已不能直接对企业给予与税收或土地出让金、行政事业收费等非税收入直接挂钩的奖励、补贴或其他类似形式的优惠。否则，不仅相关条款可能被认定无效，而且政府将面临违规被追责的风险，而企业将面临政府不能兑现奖励、补贴或已获奖励、补贴被追回的风险。不过，笔者也注意到，除涉税费等优惠政策外，许多地方政府通过对企业固定资产投入、租金、研发、物流、新增核心知识产权、高端人才引入等方面提供补贴、奖励，以及在人才就医、购房、子女就学等方面提供绿色通道支持政策的方式招商引资，在不违反公平竞争审查规定的情况下，可资借鉴。

因此，未来签署政府招商引资合同，政府与企业双方均需严格做好合规审查，避免设置与企业缴纳的税收或非税收入直接、明确挂钩的优惠条款。

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