《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）要求推进以质量为导向的会计师事务所选聘机制建设。为落实上述要求，财政部 国务院国资委 证监会于2023年2月20日联合制定并印发了《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》（财会〔2023〕4号，以下简称《管理办法》），对国有企业和上市公司选聘会计师事务所的相关规定予以完善。本文对《管理办法》予以简要分析，以期为国有企业和上市公司，特别是国有控股上市公司执行《管理办法》、规范公司治理提供参考。
目 录
一、《管理办法》适用范围
二、完善选聘程序和标准
三、聘任期内持续管理
四、持续信息披露
五、资料保存
六、压实审计委员会责任
一、《管理办法》适用范围
《管理办法》第二条和第三条规定了《管理办法》适用对象和适用范围，国有企业和上市公司选聘会计师事务所均应当按照《管理办法》的规定执行，其中国有企业，是指国务院和地方人民政府代表国家履行出资人职责的国有独资企业、国有独资公司、国有全资公司以及国有控股公司，国有控股上市公司兼具国有企业和上市公司的身份，应当同时执行《管理办法》中有关国有企业和上市公司的规定。
《管理办法》规范的“选聘会计师事务所”是指国有企业、上市公司根据相关法律法规要求，聘任会计师事务所对财务会计报告发表审计意见、出具审计报告的行为。除聘任会计师事务所从事除财务会计报告审计之外的其他法定审计业务的，国有企业和上市公司聘任会计师事务所“可以比照”《管理办法》执行，因此对于国有企业和上市公司选聘会计师事务所出具税务专项审计报告、研发费用专项审计报告等业务的，不强制适用《管理办法》。
二、完善选聘程序和标准
《管理办法》从选聘决策流程、选聘流程等环节对选聘重点流程予以规范。具体如下：
(一) 内部决策流程
国有企业选聘会计师事务所应当由董事会审计委员会提出建议后，由股东（大）会或者董事会决定。对于未设股东（大）会或者董事会的国有企业，由履行出资人职责的机构决定或者授权国有企业决定相关事项。如果未设立董事会审计委员会的，《管理办法》允许由类似机构提出建议，但没有明确定义“类似机构”的范围，笔者认为根据实际情况可以由财务部、审计部或者内审部等类似职能机构提出建议。
同时《管理办法》还允许履行出资人职责的机构可以直接选聘会计师事务所，对其出资的国有企业进行审计。笔者认为，这与《公司法》和公司章程中规定的股东行使知情权支付的相关涉及费用不同，这是基于国有企业财务审计工作的实际需要而做出的规定，属于上级单位对下属公司的日常审计监管行为，费用由上级单位承担。
上市公司聘用或解聘会计师事务所，应当由审计委员会审议同意后，提交董事会审议，并由股东大会决定。与国有企业的规定稍有差异，上市公司聘任或解聘会计师事务所事项，必须提交股东大会审议。
(二) 选聘流程
为进一步保证会计师事务所的选聘流程的透明、公开和公正，遏制恶性竞争，借鉴《关于进一步加国有金企业财务管理的通知》的规定，《管理办法》对于选聘方式、评价要素和评分标准等均作出了明确规定。
1. 选聘方式
《管理办法》第六条规定，国有企业、上市公司选聘会计师事务所应当采用竞争性谈判、公开招标、邀请招标以及其他能够充分了解会计师事务所胜任能力的选聘方式，来保障选聘工作的公平和公正。需要注意的是，第六条只是强调了选聘方式必须公开，保障各类会计师事务所能平等参与竞争，促进公平竞争，《管理办法》设定的各项标准适用于中国境内依法成立的所有会计师事务所，这就要求国有企业和上市公司完善选聘流程，将选聘信息、评价要素和评分标准、选聘结果公开披露，保证所有符合要求的会计师事务所都能公平参与竞争，不得为个别会计师事务所量身定制选聘条件。这一要求并不表示《管理办法》强制要求公开招投标，公司可以设置公开、透明、符合公司实际情况的选聘流程。
如果是采用竞争性谈判、公开招标、邀请招标等公开选聘方式的，《管理办法》要求公司通过企业官网等公开渠道发布选聘文件，选聘文件应当包含选聘基本信息、评价要素、具体评分标准等内容，公司应当依法确定选聘文件发布后会计师事务所提交应聘文件的响应时间，确保会计师事务所有充足时间获取选聘信息、准备应聘材料。企业不得以不合理的条件限制或者排斥潜在拟应聘会计师事务所，不得为个别会计师事务所量身定制选聘条件。
2. 评价标准
国有企业、上市公司应当细化选聘会计师事务所的评价标准，对会计师事务所的应聘文件进行评价，并对参与评价人员的评价意见予以记录并保存。选聘会计师事务所的评价要素，至少应当包括审计费用报价、会计师事务所的资质条件、执业记录、质量管理水平、工作方案、人力及其他资源配备、信息安全管理、风险承担能力水平等。这一点凸显了《管理办法》对会计师事务所选聘的质量导向，纠正目前市场上的低价竞争行为。具体体现在以下几项评价标准的细化：
(1)《管理办法》第七条规定质量管理水平的分值权重应不低于40%，审计费用报价的分值权重应不高于15%。
(2)《管理办法》第八条规定公司评价会计师事务所的质量管理水平时，应当重点评价质量管理制度及实施情况，包括项目咨询、意见分歧解决、项目质量复核、项目质量检查、质量管理缺陷识别与整改等方面的政策与程序。也就是说会计师事务所成熟、严格、有效的内控管理制度和内核制度是评价会计师事务所的质量管理水平的重要指标，且在分值中的权重占比较大。
(3) 明确审计费用报价得分：审计费用报价得分=（1-∣选聘基准价-审计费用报价∣/选聘基准价）×审计费用报价要素所占权重分值。
3. 审计费用
有效执行相关质量管理制度需要会计师事务所配备较多的人员，审计费用的重要基础是工作量，一味地降低审计费用的价格不利于提高会计师事务所实施独立审计的积极性，审计质量的可信度难以让市场和投资者信服。因此《管理办法》在审计费用的定价上增加了多项措施，例如降低报价在分值中的权重，还规定公司原则上不得设置最高限价，确需设置的，应当在选聘文件中说明该最高限价的确定依据及合理性。
(三) 选聘流程与内部决策流程的衔接
值得思考的一个问题是聘任或者更换会计师事务所均需根据公司内部规定提交公司股东（大）会或者董事会批准，但是如果公司公开招投标过程中中标的会计师事务所被股东（大）会或者董事会否决，如何处理？笔者认为根据《中华人民共和国招标投标法》《中华人民共和国招标投标法实施条例》规定，评标结束后，招标人需与中标人签署书面合同，在订立合同时向中标人提出附加条件属于违规行为。如果议案被股东（大）会或者董事会否决，公司不能与中标人签署合同，需向中标人承担违约责任。
三、聘任期内持续管理
(一) 费用调整
《管理办法》允许在聘任期内，公司与会计师事务所根据消费者物价指数、社会平均工资水平变化，以及业务规模、业务复杂程度变化等因素合理调整审计费用。但是审计费用较上一年度下降20%以上（含20%）的，上市公司应当按要求在信息披露文件中说明本期审计费用的金额、定价原则、变化情况和变化原因，国有企业应当及时向履行出资人职责的机构报送有关情况说明。
(二) 轮换与冷却期
对于会计师事务所的轮换制度，国务院国资委颁布的《中央企业财务决算审计工作规则》和《关于会计师事务所承担中央企业财务决算审计有关问题的通知》以及中国证监会、财政部《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》早已开始实施，其中《关于会计师事务所承担中央企业财务决算审计有关问题的通知》明确“进入全国会计师事务所综合评价排名前15位且审计质量优良的会计师事务所，经相关企业申请、国资委核准，可适当延长审计年限，但连续审计年限应不超过8年”。但是目前会计师事务所轮换政策各类国企做法不一，执行尺度不一，亟需形成统一规范的轮换制度，实现轮换年限和审计成本、审计风险之间的合理平衡。会计师事务所与被审计单位长期合作，对会计师事务所的独立性会产生一定影响，《管理办法》对轮换制度进一步予以完善。主要规则如下：
1. 国有企业连续聘任同一会计师事务所原则上不超过8年。国有企业因业务需要拟继续聘用同一会计师事务所超过8年的，应当综合考虑会计师事务所前期审计质量、股东评价、监管部门意见等情况，在履行法人治理程序及内部决策程序后，可适当延长聘用年限，但连续聘任期限不得超过10年。本条规定仅限于国有企业。
2. 审计项目合伙人、签字注册会计师累计实际承担同一国有企业、上市公司审计业务满5年的，之后连续5年不得参与该国有企业、上市公司的审计业务。审计项目合伙人、签字注册会计师由于工作变动，在不同会计师事务所为同一国有企业、上市公司提供审计服务的期限应当合并计算。《管理办法》在《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》的基础上不仅将冷却期从2年延长至5年，而且删除了服务年限的“连续”计算标准。实践中，有的注册会计师为了连续服务年限重新计算，在服务年限即将届满时的当年不签字，后一年重新计算连续五年服务期限，《管理办法》禁止了这一做法，要求按照实际服务年限累计计算。
3. 国有企业、上市公司发生重大资产重组、子公司分拆上市，为其提供审计服务的审计项目合伙人、签字注册会计师未变更的，相关审计项目合伙人、签字注册会计师在该重大资产重组、子公司分拆上市前后提供审计服务的期限应当合并计算。
4. 审计项目合伙人、签字注册会计师在公司上市前后审计服务年限应当合并计算。审计项目合伙人、签字注册会计师承担首次公开发行股票或者向不特定对象公开发行股票并上市审计业务的，上市后连续执行审计业务的期限不得超过两年。本条规定是《管理办法》新增的，进一步细化了累计服务年限计算标准。虽然《管理办法》适用对象是上市公司，但是如在上市前该等会计师已经为公司服务，应当合并计算服务年限。
5. 国有企业、上市公司更换会计师事务所的，应当在被审计年度第四季度结束前完成选聘工作。以保证会计师事务所能够有充分的时间完成审计工作。公司如有更换会计师事务所的情况，必须在当年度12月31日前完成内部审批程序。
四、持续信息披露
《管理办法》对于会计师事务所的选聘和服务的监督是全过程的，除了要求在选聘时保证公平、公开，在选聘后也要求公司持续披露履职情况，具体如下：
1. 国有企业、上市公司应当在年度财务决算报告或者年度报告中披露会计师事务所、审计项目合伙人、签字注册会计师的服务年限、审计费用等信息。
2. 上市公司每年应当按要求披露对会计师事务所履职情况评估报告和审计委员会对会计师事务所履行监督职责情况报告，涉及变更会计师事务所的，还应当披露前任会计师事务所情况及上年度审计意见、变更会计师事务所的原因、与前后任会计师事务所的沟通情况等。国有企业应当按照履行出资人职责的机构要求报送有关情况说明。
五、资料保存
国有企业、上市公司和受聘会计师事务所对选聘、应聘、评审、受聘文件和相关决策资料应当妥善归档保存，不得伪造、变造、隐匿或者销毁。文件资料的保存期限为选聘结束之日起至少10年。建议国有企业和上市公司完善会计师事务所选聘制度，并妥善保存选聘文件，以备上级单位或证监局现场检查。
六、压实审计委员会责任
现有上市公司规范运作相关规定对于审计委员会在选聘会计师事务所中的职责规定较为笼统，《管理办法》将审计委员会的职责进一步进行了明确，具体包括：
(一) 按照董事会的授权制定选聘会计师事务所的政策、流程及相关内部控制制度；
(二) 提议启动选聘会计师事务所相关工作；
(三) 审议选聘文件，确定评价要素和具体评分标准，监督选聘过程；
(四) 提出拟选聘会计师事务所及审计费用的建议，提交决策机构决定；
(五) 监督及评估会计师事务所审计工作；
(六) 定期（至少每年）向董事会提交对受聘会计师事务所的履职情况评估报告及审计委员会履行监督职责情况报告；
(七) 负责法律法规、章程和董事会授权的有关选聘会计师事务所的其他事项。
国有企业、上市公司审计委员会在履职过程中应当对下列情形保持高度谨慎和关注：
(一) 在资产负债表日后至年度报告出具前变更会计师事务所，连续两年变更会计师事务所，或者同一年度多次变更会计师事务所；
(二) 拟聘任的会计师事务所近3年因执业质量被多次行政处罚或者多个审计项目正被立案调查；
(三) 拟聘任原审计团队转入其他会计师事务所的；
(四) 聘任期内审计费用较上一年度发生较大变动，或者选聘的成交价大幅低于基准价；
(五) 会计师事务所未按要求实质性轮换审计项目合伙人、签字注册会计师。
七、规则的衔接与适用
在《管理办法》实施前，国有企业选聘会计师事务所已有相关规定，各省市国资委也根据各地实际监管情况出台了相关规定，比如重庆市国资委《审计中介机构选聘管理暂行办法》（渝国资〔2017〕414号）。为了保障政策执行的稳定过渡，《管理办法》规定，国有企业当前执行的会计师事务所轮换规定与《管理办法》第十二条规定不一致的或者没有规定的，由履行出资人职责的机构统筹安排，自《管理办法》施行之日起两年内完成衔接工作。
此外，对于行业监管机构对于会计师事务所选聘规定有不一致的，应当以《管理办法》为准，如行业监管机构规定标准更高或者《管理办法》没有约定的，仍应当按照行业监管机构的规定执行。如《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法（试行）》（财金〔2010〕169号）规定，金融企业选聘会计师事务所，服务费用达到或超过100万元的，应采用公开招标或邀请招标的采购方式；服务费用不足100万元的，可采用公开招标、邀请招标或竞争性谈判等采购方式，已上市银行等金融企业在遵守《管理办法》的情况下需按照《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法（试行）》（财金〔2010〕169号）规定的标准执行选聘流程。
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